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はじめに

平成26年4月1日から、消費税の税率が8%となった。この税率アップは、前回平成9年に税率が5%とされてから実に17年ぶりの税率改定となる。このことにより、元々消費税に関連して存在していた問題のいくつかが改めてクローズアップされることとなった。

我が国の消費税には、いわゆる「益税」の問題、すなわち最終消費者から預かった税金が全て納付されない場合がある、という問題が議論されている。しかし、医療機関に限れば、逆に「損税」と言われる論点が存在することも忘れてはならない。これは、社会保険診療報酬が消費税法上非課税扱いとなることに伴う、医療機関の消費税負担問題である。

以下、消費税の歴史や税体系、課税構造を説明しつつ、この損税問題がなぜ発生するか、また国民皆保険制度の元このような問題を解決するためには、どのような政策を採るべきかについて考察する。

 

1.我が国の消費税の歴史と現状について

1)物品税

平成元年に消費税が導入されるまでの間、我が国においては間接税の一種である「物品税」が長い間採用されてきた。この物品税は、間接税についての伝統的な考え方の一つである、「生活必需品に対しては課税を控え、贅沢品はそれを購入する者に担税力が認められるから重く課税する」という考え方に基づく課税体系を基本としていた。

上記のような考え方に基づく物品税は、どの品目を課税対象とするかについてあらかじめリストアップしておく必要がある。しかし、需要者側のニーズが多様化することにより、同じ物品でも生活必需品か贅沢品であるかといった判定があいまいで課税に困難が生じたり、本来奢侈度の多寡で税率を変えていたものが不公平感のある課税体系となったりといった問題が発生していた。また、様々に進化するサービス業には原則課税されないなど、課税ベースの狭さも課題であった。

2)消費税成立までの流れ

このような問題を抱えた物品税に変わり、一般的な付加価値税の体系を持つ消費税については長い間議論や政治的検討がなされてきたが、下記の通り平成元年にようやく現在の消費税が導入された。

消費税導入から現在に至る流れについて、下記(表1 消費税の歴史)にあらましを示す。

表1 消費税の歴史

昭和53年 第1次大平内閣時に、一般消費税導入案が浮上。総選挙の結果を受け撤回。
昭和61年 第3次中曽根内閣時に、売上税法構想。
昭和63年 竹下内閣時に、消費税法が成立、12月30日公布
平成 元年 4月1日 消費税法施行 税率3%
平成 9年 4月1日、村山内閣で内定していた地方消費税の導入と消費税等の税率引き上げ(5%)を橋本内閣が実施。
平成24年 野田内閣が消費税率引き上げ法案を提出。8月10日、参院本会議で可決成立。
平成25年 安倍内閣が消費税率の8%への引き上げを決定。
平成26年 消費税率の引き上げ(8%)が実施される。

 

2.消費税の課税構造

1)概要

消費税の課税構造は一般的に、事業者が「売上等で顧客から預かった消費税」から、「仕入や経費等で支払った消費税」を差し引いた額を納税するという課税構造であると説明されることが多い。しかし、消費税の課税は実際にはもう少し異なる形で計算されている。

消費税の「課税標準(税金をかける元となる金額)」はあくまで売上等の「収入」であり、法律の建前としてはこれをまず納付するという形になっている。具体的には、課税標準に6.3%の消費税率(国税分。残り1.7% は「地方消費税」)を乗じたものが法律上「消費税額」と呼ばれているのである。

そして、これに対応する「仕入税額(支払った消費税額)」で一定の要件を満たす金額を控除したものが「納付税額」と呼ばれ、納付する国税額となる(その後地方消費税額が計算される)。

一般的に、消費税をはじめとする付加価値税の課税やその計算、管理には本来「インボイス方式(税務署等が発行する所定の伝票を消費税の支払・受取時に使い、納税額を当該伝票で確定する方式)」が適しているが、消費税の導入当初、中小企業の事務負担軽減のため見送られた経緯がある。

上記の通り、消費税は「預り金」ではなく、あくまで「事業者が受け取った金額に対する消費税」が主であり、支払った消費税は「控除できる」部分に過ぎないのである。このことは消費税導入当初から研究者や実務家によって指摘されており、現在は国税庁も「預り金的性格」であると表現することが多い。

 

2)消費税法の体系

消費税法は、以下の通りの税法体系となっている。

第一章 総則(第一条―第二十七条)

第二章 課税標準及び税率(第二十八条・第二十九条)

第三章 税額控除等(第三十条―第四十一条)

第四章 申告、納付、還付等(第四十二条―第五十六条)

1)で説明した通り、第二章で「課税標準」や「税率」について規定し、第三章で「税額控除」について規定するという体系となっている。

 

3)計算方法

消費税の計算方法は、おおよそ以下の通りである。

  • 「課税標準」と「税額控除」
①課税売上高(課税雑収入を含む)×6.3%を「課税標準」とする
②課税仕入、課税経費から「税額控除額(6.3%)」を計算
③ ①-②=「消費税額(国税)」
④ ③×17÷63=「地方消費税額」
⑤ ③+④=「納付税額」

 

  • 課税売上高が5億円以下、かつ課税売上高割合(売上や雑収入、固定資産の売却など全ての収入取引に占める課税売上高の割合)が95%以上でなければ②の全額を控除することができない。
  • 上記を除く場合は、②のうち「課税売上に対応する課税仕入」に限り①から控除できる。
  • 控除可能な仕入消費税額が課税売上に対する消費税額を上回った場合、当該上回った部分は還付される。
  • 2事業年度前の課税売上高が5000万円以下の事業者は、選択により「簡易課税」制度が選択できる。これは、上記の「消費税額」から、事業ごとに認められた「みなし仕入率」により計算された仕入税額を控除することで納付税額が計算できる簡易な方法である。

 

4)課税・非課税・不課税

消費税法上、事業者が行う取引は、以下の3つに分類して課税関係が決められている。

  • 課税…「対価性」のある国内取引(非課税取引を除く)
  • 非課税…「対価性」はあるが、消費されないもの(土地など)や政策上消費税を課さないもの(住宅貸付、医療など)
  • 不課税(免税)…「対価性」のないもの(贈与など)、国内取引でないもの(輸出)

 

5)基準期間

我が国の消費税は、課税売上高を基準として、主に小規模事業者に対する負担軽減(免税)や手続の簡易化(簡易課税の適用)などを認めているが、この判定に使用する課税売上高は、事務手続を考慮して原則として2事業年度前のものとなっている。

 

3.医療と消費税の関係

1)消費税導入時における医療の扱い[参考1]

理論的には医療も「サービス業」であり「役務提供」の一種であるから、消費税が課税の対象とする「対価性ある役務提供」であると言える。しかしながら、医療は所得の大小に関わらず、全ての人の生命を守るために必要なものであり、需要側(患者)、供給側(医療)ともに採算を考えずに支出、供給せざるを得ないものである。

このように、医療は低所得者であっても生きていくために選択の余地なく必要となる支出であり、そもそも逆進的な要素を持っている。この上、さらに逆進性を持つと言われる消費税を課税すると、低所得者に対する負担をより増大することになり、公的医療保険の趣旨にもそぐわない。

このため、消費税法は6条(非課税)及び別表第1において医療(公的医療保険の対象となるものに限る)を非課税としているのである。

2)現在の消費税における医療、介護の取扱

それでは、現在の消費税法における医療、介護の取扱について、先に述べた「別表第1」の記載から抜粋して説明する。

 

①社会保険医療の給付等

健康保険法、国民健康保険法などによる医療、労災保険、自賠責保険の対象となる医療などは非課税。但し、美容整形や差額ベッドの料金及び市販されている医薬品を購入した場合は課税取引となる。

 

②介護保険サービスの提供

介護保険法に基づく保険給付の対象となる居宅サービス、施設サービスなどは非課税。但し、サービス利用者の選択による特別な居室の提供や送迎などの対価は課税取引となる。

 

③社会福祉事業等によるサービスの提供

社会福祉法に規定する第一種社会福祉事業、第二種社会福祉事業、更生保護事業法に規定する更生保護事業などの社会福祉事業等によるサービスの提供は非課税。

 

3)社会保障・税一体改革と税率引き上げ

平成24年6月21日、当時政権党(野田内閣)であった民主党と、野党第一党であった自民党、公明党の三党間において、「社会保障・税の一体改革」について合意が成立した。この合意に基づき、平成24年6月26日、消費税増税を柱とする社会保障と税の一体改革関連法案が衆議院本会議で採決され、民主党・国民新党・自民党・公明党の賛成多数で可決、平成24年8月22日に公布された(平成24年法律第68号)。

この後自民党への政権交代がなされた後も経済動向を注視しながら消費税率引き上げの可否を検討した結果、平成25年10月1日、安倍首相は、官邸で開かれた政府与党政策懇談会で、平成26年4月に消費税率を8%に引き上げると表明した。

 

4.益税、損税のメカニズム

1)益税問題

我が国の消費税には導入当初から「益税」と呼ばれる問題が指摘されている。この益税は、簡単に言えば「顧客から預かったとされる消費税が全て納税されない」という問題である。

以下この「益税」問題に関して説明するが、消費税制度は平成元年の導入当初から現在に至るまでかなり変遷しているため、下記の説明は現在の制度を対象としている。

 

①免税事業者

基準期間(2事業年度前)の課税売上高が1000万円以下の事業者は、消費税の納税義務が免除される。これは、小規模事業者の事務負担を軽減するための制度と言われている。

このような事業者でも、消費者は消費税を含んだ支払をする必要がある(外見的に課税事業者か免税事業者か判別できるか否かに関わらず、顧客は消費税分を含めて支払う必要がある)ため、免税事業者に支払われた消費税については全額納税がなされないこととなる。その納税がなされない部分は事業者の利益になるが、この部分がいわゆる「益税」と呼ばれる。

 

②簡易課税事業者

前述の通り、消費税は原則「課税売上に係る消費税額」から「課税仕入に係る消費税額」を控除することで計算される。

しかし、基準期間における課税売上高が5000万円以下である事業者は、「みなし仕入率」を用いて仕入税額を計算することができるとされている。これを「簡易課税制度」と言う。

この「みなし仕入率」は、事業の種類(卸売、小売、製造、各種サービス業等)に応じて90%から40%まで段階的に設定されているが、これらはそれぞれの業種ごとの平均的な課税仕入率(課税仕入が課税売上の何%となるか)よりも納税者に若干有利、すなわち大きくなるように設定されていると言われている。

このため、実際の仕入税額よりみなし仕入税額の方が大きくなり、その差額部分がいわゆる「益税」となる。この制度も小規模事業者の事務負担軽減のために設けられた制度である。

 

2)損税問題

2.消費税の課税構造 3)計算方法 で説明した通り、消費税法上、事業者が課税仕入となる仕入や経費への支払を行ったとしても、その課税仕入が課税売上に対応するものでなければ当該課税仕入を課税売上から控除することは出来ない。

医療機関の収入が全て社会保険診療報酬だけであったとすると、3.医療と消費税の関係 1)消費税導入時における医療の扱い で説明した通り、この収入は消費税法上非課税と規定されているから、当該医療機関には納税すべき消費税が発生しないこととなる。

他方、医療機関が支払う医薬品仕入、家賃、検査機器やその他経費については消費税が課税されている。となると、課税売上がない事業者に発生した仕入消費税額は一切控除できない。そうであれば当然、課税売上のある事業者には認められている「仕入税額の還付」(2.消費税の課税構造 3)計算方法 を参照)も受けられないこととなる。

医療機関も理論的にはサービス業であるから、本来消費税を負担すべきなのはサービスを受ける患者である。しかしながら、上記のようなメカニズムにより、結果としてあたかも医療機関が消費税の最終負担者のような形になっているのである。これがいわゆる「損税」問題である。

この「損税」問題について、厚生労働省は「診療報酬改定の際、影響額を織り込んでいる」と主張している。具体的には、平成元年(消費税導入、税率3%)時点で0.76パ-セント、平成9年(消費税率を5%に引き上げ)の際に0.77パ-セント、都合1.53パ-セントを行政措置として社会保険診療報酬に上乗せして控除対象外消費税の手当をしてきたというものである。そしてこの引き上げは、消費税や税率引き上げで増加する医療機関の平均的な「損税」部分に見合ったものであるとされている。

しかし、日本医師会は、調査の結果、医療機関の規模に関わらず現時点においても社会保険診療等収益の2.2%に相当する消費税の負担増が発生しており、2.22%―1.53%=0.69%分の損害が放置されていると主張している[参考2]。

このような主張に基づくと、予定されている税率の引き上げはいわゆる「損税」問題を拡大し、医療機関の経営を圧迫する恐れがある。

 

5.採るべき政策についての考察

1)問題点の整理

社会保障と税の一体改革は、社会保障の安定財源確保と財政健全化を同時に達成することを目指す観点から行われるものであり、消費税の税率引き上げもこの改革を目的として行われることは既に述べた。しかし、社会保障の持続可能性を目的としたこの税率引き上げは、消費税の負担割合増加を通じて「損税」問題を拡大し、結果として社会保障の重要な領域である医療の消費税負担問題を拡大するというジレンマを包含した政策であるとも言える。

この問題については、厚生労働省は前述の通り、消費税導入時と税率引上げ時に、診療報酬の上乗せにより解決済みであるとしてきた。しかしながら、医師会や医療機関からは、増加する負担に対して不十分であること、改定項目が限られていて公平に配賦しているとはいい難いこと、またその後のマイナス改定等により現在の補填状況が検証不能であること、等が問題として指摘されている[参考2]。

 

2)採るべき政策とは

このような問題に対しては、どのような政策を採るべきだろうか。

3.医療と消費税の関係 1)消費税導入時における医療の扱い で説明した通り、医療(特に社会保険診療報酬の対象となる一般的な医療)については公共性が極めて強く、また一体改革の目的である社会保障の対象そのものであることから、消費税の軽減税率(食糧や衣料など基本的な生活必需品に一般の税率より低い税率を適用する方式)やゼロ税率(課税だが税率をゼロとする方式)は、そもそも「課税」という概念から見てそぐわないと考える。

他方、厚生労働省等が主張するように、医療が非課税となっていることで増える医療機関の負担(仕入税額に関するもの)を診療報酬の改定で対応する方式についても、改定の客観的な合理性・公平性を欠き曖昧で不十分である。

私は、上記の問題点を考慮した上で、下記の政策を採るべきであると提唱する。

  • 社会保険診療報酬は、消費税の非課税売上とするが、課税売上割合の計算上、課税売上として取り扱う。また社会保険診療報酬に対応する課税仕入は、税額控除(還付)対象とする
  • 社会保険診療報酬は、消費税の負担を考慮外として計算する

以下、上記について個別に説明する。

 

3)消費税上、社会保険診療報酬のあるべき取扱い[参考3]

消費税法上、輸出に関しては免税扱いとなっている。このため、例えば輸出が100%の事業者であれば、国内で商品を仕入れた際や経費を支払った際同時に支払った消費税についても、理論的には課税売上高がないため控除できないこととなる。

しかし消費税法は、あくまで輸出自体は免税としながらも、その他の場合、すなわち課税売上割合の計算や課税売上に対応する課税仕入の判定においては、輸出を課税取引とみなす規定を置いている(消費税法31条)。

この結果、前述の100%輸入となっている事業者であっても、国内で支払った消費税額は全額税額控除の対象となり、輸出免税により消費税が発生していないことから税額控除対象の消費税が全額還付されるのである。

上記の考え方は、社会保険診療報酬にも適用が可能であるものと考える。すなわち、政策目的から必要となる社会保険診療報酬の非課税性は保持しつつ、輸出と同様に、課税売上割合の計算や課税売上に対応する課税仕入の判定においては社会保険診療報酬を課税取引とみなす方式である。このような方式を採用することで、例えば収入の100%が社会保険診療報酬である医療機関においては、支払った仕入税額が全て控除対象となり、還付されることとなるのである。

なお、仮に上記のような方式を現行の消費税法に適用する場合、仕入税額控除の「帳簿記載要件(消費税法30条7~10項)」には注意が必要である。この要件は不正な税額控除を防ぐため、一定の要件を満たした仕入税額のみを控除させるために定められている。具体的には請求書と、以下の通りの情報を記載した帳簿を保存することとされている。

  • 課税仕入れの相手方の氏名又は名称
  • 課税仕入れを行った仕入年月日
  • 課税仕入れに係る資産又は役務の内容
  • 課税仕入れに係る対価の額

なおこの要件には原則として宥恕規定はなく、災害などの場合を除き要件を満たさなければ税額控除が認められないこととなる。ほとんどの医療機関は現在課税事業者となっておらず、上記の要件を満たす帳簿記載や証憑保存がなされていない可能性があるため、特に注意が必要となると考える。

 

4)社会保険診療報酬の適切な調整

前述の通り、現在厚生労働省は消費税の損税部分につき、社会保険診療報酬の改定によって対応したとの立場に立っている。しかし、医師会等が主張するように、負担への対応が不十分であったり、配賦の公平性に欠けたりすることが問題として指摘されている

このため、3)の通り社会保険診療報酬については非課税を保ちつつ課税売上とみなす制度を導入すると同時に、消費税部分を総額で考慮するのではなく、外税的に社会保険診療報酬の点数を定め、消費税率変動の影響を排除することで、「損税」と言われる現象の影響を完全に排除することが医療政策上好ましいと考える。

 

結論

以上、消費税の歴史と現在の制度について、医療と消費税の関係、損税、益税のメカニズムについて考察した。

また、社会保障と税の一体改革により今後さらなる消費税率の引き上げが予定されているが、このことで拡大する「損税」問題については対策が必要である。この損税対策については諸説あるが、私は消費税法における輸出と同様の取扱を採用し、非課税性を保ちつつ損税問題を解決する方法を提案した。

以上


参考文献

[1]医療消費税非課税の経過 診調組 税-2-4資料(平成24.7.27 厚生労働省 医療機関等における消費税負担に関する分科会)

[2]日医ニュース1224号(平成24年9月5日 日本医師会)

[3]Mizuho Short Industry Focus36号(平成24年11月12日 みずほ銀行)


1.はじめに

新聞報道などで良く知られるように、税務調査で不正が発覚するケースは非常に多くあります。今回は、それはなぜかを制度から解き明かすと同時に、「積極的な利用の方法」について説明いたします。

CFE(公認不正検査士)が行う不正への対応は、時間的、費用的、また人的問題や法に基づく制約が多く、どのようなシチュエーションでも難しいものです。この原因の一つは、警察などと違って「強制力がないこと」にあります。

これに対し税務調査は公権力によって行われますから、この点において監査や不正調査とは全く異なる強力な手法であると言えます。とはいえ、税務調査が目的とするところは監査や不正調査のそれとは全く異なります。従って、「利用」と言っても、単純な話ではなく、それぞれの本質的違いを理解しなければなりません。

しかし逆に、そのような違いを理解し、実務を少し経験すれば、通常の不正対応において望むことのできない強力な力を得ることが出来るのです。

経理部門や会計士、税理士、弁護士など会計、税務、法律に携わる業種に限らず、取締役や監査役、内部監査部門など、内部統制の重要な部分を構成する方々全てにとって有用なお話になれば幸いです。

2.税務調査とは

1)税務調査がなぜ行われるか

法人税、所得税、相続税など主要な税法は「申告による課税制度(申告納税制度)」を採っています。このような申告納税制度の下においては、納税者が自ら申告書を作成し、この申告書に基づいて納税することになります。この場合、納税者全員が正しい知識と納税意識に基づいて申告・納税をするなら良いのですが、間違いや不正などの可能性は否定できません。このため、何らかの方法で「申告された内容が正しいかどうか」を確認する制度が必要となります。この目的を達するために存在するのが税務調査という制度です。

この税務調査を行う際、一般的には、原則として納税者の同意を得て行う、いわゆる任意調査が実施されます。しかし不正等により故意に脱税をする者には、税額を正すだけではなく刑事責任を追及するため、犯罪捜査に準ずる方法で調査する場合があります。これが査察調査(いわゆる「マルサ」)です。査察調査の結果いかんによっては、検察官に告発し、公訴に至ることがあります。

2)税務調査でなぜ不正が見つかるか

①税務調査と監査、不正検査との比較

税務調査で不正が見つかる理由を考える前に、税務調査と監査や不正検査とを比較し、共通点や相違点を探ってみます。

次の比較表は、「公認不正検査士マニュアル」に記載されている「監査と不正検査の比較」をベースに、税務調査に関する部分を加筆したものです。

 

表 監査、不正検査、税務調査の比較

 

監  査

不正検査

税務調査

実施時期

周期的
(
四半期、決算期など)

非周期的
(
不正発生時)

非周期的
(
但し一定の法則あり)

範囲

業務全般
(
会計中心)

特定の不正疑惑
(
あらゆる領域)

税に関する領域

目的

意見表明

責任の所在特定

適正な申告・納税

問題点の扱い

依頼主への報告、開示

依頼主への報告、司法

税法に基づく処分

網羅性

リスクアプローチ
に基づく範囲

対象不正疑惑の
全て

実務上問題と
されない

相手との関係

非対立的
(
強制性なし)

対立的
(
強制性なし)

対立的
(
正当理由なく拒めず)

方法論

監査技術

不正検査技術

税務調査技術
(
職人的部分あり)

仮説の根拠

職業的猜疑心

具体的証拠

具体的証拠と経験

コスト要求

高い

依頼内容による

低い

 

②具体的な税務調査手法
それでは、実際の税務調査がどのように行われるかについて、法人税の任意調査を例に簡単に説明します。

法人税の税務調査は、主に以下のような論点をターゲットに行われます。

  • 売上除外など収益の計上漏れ、計上時期のずれ
  • 経費水増しや架空計上、計上時期のずれ
  • 棚卸資産など、貸借対照表項目の過少計上(簿外資産の有無)
  • 税制上の特例など、適用要件あるものの実態調査

そして、その際取られる手法は、おおよそ以下のようなものです。

  • 分析的手法より、実証手続に徹底してこだわる(白色申告の推計課税を除く)
    →「現地、現実、現物」の確認
  • 仮説検証アプローチ
    但し、その仮説は後述する資料や経験に基づくものが多く、職人的。性悪説に基づく。
    この点、「リスクアプローチ」の概念はまだ完全に取り入れられていない感がある。
  • 非財務分析・内偵
  • 非財務数値との比較分析や内偵(現金商売に対する場合が多い)など。
  • 反面調査 非常に強力な手法であるが、あくまで任意の調査手法の一つ
  • 尋問手法 世間話から徐々に会社概況や業務の内容に移行し、資料や他の証言との矛盾を探る手法。

③資料収集

不正調査は「初動」が重要ですが、理想的には「不正調査が必要となった時点で確定的な情報、証拠が手元にある」場合には効果的な調査が可能となります。ただ、そんな都合の良い状況を一般の不正調査業務で実現することはほぼ不可能です(この意味で、GoogleやFacebookのような会社が不正調査ビジネスに進出すれば、事の是非はともかく非常に面白いかもしれません)。

ところが、税務署にはその「都合の良い理想」があるのです。これを資料収集制度と言います。税務署は普段から様々な情報を集め、既に膨大なデータベースを手元に確保しているのです。この収集方法で代表的なものが、「取引資料せん」、「調査時の資料収集」です。

まず「取引資料せん」とは、特定期間の特定取引(売上、仕入、外注費、諸経費など)について、取引先の住所、氏名、取引年月日、取引金額、支払先の銀行口座、取引内容などを記入した情報を収集するものです。これは税務署が納税者に「任意」での協力を依頼し、提出を受けることになっています(法定外資料に分類されます)。

後者「調査時の資料収集」は、税務調査で訪問した先で収集した取引記録です。税務調査の過程を注意深く見ていると、自らの税務調査とあまり関係がなさそうな取引まで便箋にメモして帰ることがあると思います。メモしている内容は上の「資料せん」と基本的に同じです。

これらの情報は全て国税局のコンピュータ(国税総合管理システム KSK)上にデータベース化され、各税務署で利用可能な状態となっています。例えば、沖縄で収集された資料に北海道の事業者との取引があれば、北海道の調査官がその資料を調査時に利用できる訳です。架空経費など、不整合を生む初歩的で単純な不正は、この収集した情報で比較的簡単に発見できます。

3.不正調査・防止への活用

1)税理士とのコミュニケーション

このように、税務調査は不正調査と非常に似ており、また一般的な不正調査においては権限上得難い情報も利用できます。となれば、冒頭で述べた通り、税務調査において不正が発覚しやすいことも理解できます。

しかし、税務調査で発覚している不正は、金額的な重要性の少ないものを含めると実は氷山の一角なのです。調査官は不正の調査を主眼としている訳ではありませんから、増差(税額が増える論点)以外は原則として立ち入らず、その場の注意で済ませてしまう事も多くあります。税務調査件数にもノルマがありますから、自分の仕事に効果が少ない論点に正義感をもって立ち入るより、次に進んだ方が楽な訳です(実際、いわゆる「良い税理士」はこの落としどころを探り、税務調査におけるクライアントの負担を軽くするよう努力します)。

しかしこれを不正調査の観点から見ると、非常に大きな問題があります。不正は「税額を増やす」という論点において重要性が無くても、粉飾やコンプライアンス、レピュテーション上の大きな問題となる場合があります。また「網羅性」にさほど重点を置いていない税務調査でたまたま発覚したということは、ハインリッヒの法則(「1つの重大事故の背後には29の軽微な事故があり、その背景には300の異常が存在する」という経験則)から見ても重大な問題が隠れている可能性があるのです。

また、会社側で税務調査を担当するのは経理担当者や社長など経営者自身であることが多く、これらの問題が自らに関係する場合には、当然隠蔽の意思が働きやすくなります。

このような問題に対しては、税務調査に関しては内部監査担当者や監査役が進捗や発見事項を把握してくことが重要です。税務調査担当職員や顧問税理士とコミュニケーションを取ることはもちろん、税務調査日程や調査官との面談、調査への立会、報告会への同席など、表に出ない問題点を闇に葬らせない牽制が効果的であると考えます。

2)税理士法33条の2書面、意見聴取制度の高度な利用

税理士法第33条の2に規定された「書面添付」制度は、申告書を作成するに当たって計算した事項等を記載した書面(添付書面)を税理士が作成した場合、当該書面を申告書に添付して提出した者に対する調査において、税務調査の通知前に、添付された書面の記載事項について税理士が意見を述べる機会を与えなければならないという制度です。

実務を踏まえて簡単に言いかえますと、「調査に入る前に、税理士が申告書の内容(主に適切に作られているかどうか)について意見を述べ、事前に調査の要点について議論、結論まで出すことが出来る」というものです。また場合によっては調査そのものが省略される場合もあります。

この制度が素晴らしい所は、「この意見聴取段階で結論の出た項目については、もしその後調査を開始したとしても一切触れられることがない」という点です。

このような点を税理士と連携して上手に活用できれば、「当局との意見の相違が問題となりやすい税務スキームなどは調査の対象から外し、経営者自身も気づいていない誤りや不正を税務調査の過程で発見する、あるいは発生しないよう牽制する」といった非常に高度な利用をすることも可能です。

私も実際このようなケースをいくつか経験していますが、先に述べたような強制力や資料収集力を持った税務調査が不正対応に与える影響は絶大なものがあります。

税理士法33条の2書面については、こちらのコラム(「税務調査を受けない方法」)を参照

4.税務調査による不正発覚事例と分析

1)架空循環取引

日本公認会計士協会 会長通牒平成 23 年第3号「循環取引等不適切な会計処理への監査上の対応等について」は、循環取引について「経営者、あるいは特定の事業部門責任者等により意図的に仕組まれる為、正常な取引条件が整っているように見える場合が多い」と述べ、下記のような特徴を持っていると説明しています。

  • 取引先は、実在することが多い。
  • 資金決済は、実際に行われることが多い。
  • 会計記録や証憑の偽造又は在庫等の保有資産の偽装は、徹底して行われることが多い。

この会長通牒でも述べられているように、架空循環取引は非常に巧妙に正常取引を偽装しており、一般的なリスクアプローチに基づく監査によって発見することには限界があります。また、平成25年に発表された「不正リスク対応基準」でも、架空循環取引への対応は「取引先企業の監査人との連携」が必要であるとして継続審議となっています。

しかし、税務調査は前述の「反面調査」や「資料せん」、そして取引内容や債権債務、棚卸資産などに関する質問により、架空循環取引から生じるわずかな不整合を見出す可能性を持っています。

循環取引は一種の粉飾ですから税務調査において主眼とすべき論点ではありませんし、監査と同様発見それ自体は難しいものです。しかし調査の過程においてその兆候が出ることも多く、調査官と会社担当者間のやりとりを十分に把握しておくことが重要です(調査による発見・摘発は難しくても、不正リスク評価上重要な情報の得られる場合があります)。

事例:広島ガスグループ架空循環取引(税務調査での発見事例)[PDF

2)資産の流用、横領

  • 旅行会社の架空請求書、領収書(出張日報とは合致)
  • 領収書がコクヨ(会社名、住所、電話番号記載あり)であった点について注目
  • 会社名を検索しても出ず、電話番号は生きているが電話は着信しない

結局このケースにおいては、出張のハシゴや安宿の利用によって節約した旅費と、架空旅費の差額を横領していました。

一般的に、税務調査において「コクヨ領収書」や「手書領収書」など、調査官が経験上疑問を持つ証憑類はよくピックアップされます。

ところが、税務調査の実務上は、他に大きな論点があった場合にはこのような論点が「口頭での注意勧告」にとどまることが多く、闇に葬られる場合も多くあります。この点からも、できれば調査の過程を把握しておく必要があります。

3)テレビ朝日社員が1億4千万円流用

テレビ朝日は2013年11月20日、外部の制作会社に架空の業務費などを請求させ、番組制作費合計約1億4100万円を着服したとして、プロデューサーを11月19日付で懲戒解雇したと発表した。同局によると、2003年11月~2013年3月までの10年間に亘り、伊東は制作会社3社に架空計上や水増しした業務代金を請求させ、同局から支払われた番組制作費を私的な国内外への旅行費用や服飾品購入に使用して、制作会社1社には見返りとして現金数10万円を渡していたという。 2013年8月に東京国税局の定例税務調査で発覚し、同局が内部調査を進めていた。本人は私的流用を認め、返済も始めているという。(以上WikiPediaより)

事例:テレビ朝日社員の不正行為(税務調査での発見事例)[PDF

以上


1)Refund of the consumption tax for foreign companies

For registered taxpayers, consumption tax to be paid (except in “simplified deduction” status) is calculated deducting the amount of paid consumption tax from a consumption tax for taxation sales. This deduction is calculated by multiplying “taxation sales ratio” by paid consumption tax(*). Therefore, zero taxation sales makes no tax return because both taxation ratio and deduction are zero.

However, export sales which is treated as a consumption tax exemption is included in taxation sales when taxation sales ratio is calculated. If there is not any other tax-free income (land loan, transfer of securities, bank dividend and so on) in Japan, all of paid consumption tax will be returned theoretically.

The payment consumption tax paid by becoming a taxation enterprise will be returned entirely theoretically if other tax-free incomes (land loan, securities transfer, a dividend) do not occur in Japan.

——————-
(*)If “taxation sales ratio” is more than 95% and taxation sales of the period is not exceeding 500mil Yen, all amount of the paid consumption tax can be deducted.

 

2)Consumption tax registration

“Taxpayer registration” should be filed to the local branch of national tax agency. But when tax return is filed once, they will register as a taxpayer without any registration (practical treatment).

Nonetheless if you want to control the status of consumption tax (Actual amount deduction, simplified deduction, and exemption), taxpayer registration should be filed. For example, “taxpayer registration” should be filed to refund consumption tax paid if taxable sales was less than or equal 10 mil two years ago. And of course the registration is free of charge.


1.はじめに

最近消費税については、増税(税率アップ)が決まったり、生活必需品などへの軽減税率の適用などの議論がなされています。 増税になると価格への転嫁を考える必要も出てきますし、営業への影響を懸念される方も多いと思います。
ですが、事業主の方にとって従来からもっと大事なことが見落とされている場合が多いですので、今回簡単にご説明&注意喚起しておきます。

2.仕入税額控除

日本の消費税は「税額控除方式」を採っています。
これは、売上にかかる消費税から、仕入や経費など支払にかかる消費税を差し引くことで納税すべき金額を差し引く方式です。

本来、預かった消費税である売上消費税から支払った消費税(消費税法上は「仕入税額」と言います)を当然差し引いて納税する消費税額を計算すべきなのですが、日本の消費税法にはちょっと問題な規定があります。それが、「帳簿等記載要件、請求書等保存要件(消費税法30条、末尾に条文抄を記載)」です。

この規定は「仕入税額を控除したかったら、仕入や経費の支払について
①相手先
②年月日
③仕入などした資産やサービスの内容
④支払対価を記載した帳簿
⑤請求書等
を保存しておかなければならない」というものです。 この要件、①~④の帳簿に関するものは「帳簿記載要件」、⑤の請求書等に関するものは「請求書等保存要件」と呼ばれます。

消費税導入当初はもう少し甘いものだったのですが、平成9年の改正(税率が3%→5%になった)際、同時に現在の厳しい内容へと改正されました。

3.税務調査時のリスク

小規模な事業者で「簡易課税(売上税の一定率を仕入税額控除額とみなす方式)」を採用できていれば当面問題はありませんが、給与支払が少なく外注費が多いなど、簡易課税が不利になる事業者の場合は売上が小規模であっても注意が必要です。

この規定、条文を見てもわかるとおり「災害その他やむを得ない理由」を除いて宥恕規定(一定の事情があれば要件を満たしていない場合も認めてもらえる)が定められていません。調査の過程で仕入先に関して上の要件の一つでも満たしていなければ、「その取引に関する仕入税額控除は否認」と言えてしまうわけです。

実際に、この論点で消費税の仕入税額控除を否認しようとする調査官も最近はぽつぽつとあらわれています。 現在でも仕入税額控除が認められなければ税負担が上がりますが、今後増税になると、その影響も税率に比例して大きくなります。

4.対応

上で説明しました帳簿記載要件を満たすためには、青色申告(きちんと帳簿を作成する代わりに、様々な税務上の有利な制度が認められます。青色申告でないものを白色申告と言います)で作成すべきものと同レベルの、きちんとした帳簿を作成する必要があります。
また平成26年度からは全ての白色申告者についても帳簿作成が義務化されますし、先に述べました簡易課税についても、廃止または適用事業規模の縮小が議論されています。

ご自分で、もしくは税理士に頼んでなどどのような方法でも良いですが、まだきちんと整備ができていない事業主がおられましたら、青色申告、白色申告に関係なく請求書等の保存と帳簿の整備をお勧め致します。

以上

(仕入れに係る消費税額の控除)
消費税法 第三十条
(略)
7  第一項の規定は、事業者が当該課税期間の課税仕入れ等の税額の控除に係る帳簿及び請求書等(同項に規定する課税仕入れに係る支払対価の額の合計額が少額である場合その他の政令で定める場合における当該課税仕入れ等の税額については、帳簿)を保存しない場合には、当該保存がない課税仕入れ又は課税貨物に係る課税仕入れ等の税額については、適用しない。ただし、災害その他やむを得ない事情により、当該保存をすることができなかつたことを当該事業者において証明した場合は、この限りでない。
8  前項に規定する帳簿とは、次に掲げる帳簿をいう。
一  課税仕入れ等の税額が課税仕入れに係るものである場合には、次に掲げる事項が記載されているもの
イ 課税仕入れの相手方の氏名又は名称
ロ 課税仕入れを行つた年月日
ハ 課税仕入れに係る資産又は役務の内容
ニ 第一項に規定する課税仕入れに係る支払対価の額
(略)
9  第七項に規定する請求書等とは、次に掲げる書類をいう。
(略)